פטור לעיוור או נכה - תיקון 134

סעיף 9(5) לפקודה מעניק פטור ממס על הכנסתו של עיוור או של נכה. במסגרת תוכנית החירום הכלכלית, שונה הסעיף והפטור האמור הוגבל. נוסחו של סעיף 9(5) החדש הוא כדלקמן:
מאת: מנחם כהן, עו"ד (רו"ח) 

סעיף 9(5) לפקודה מעניק פטור ממס על הכנסתו של עיוור או של נכה. במסגרת תוכנית החירום הכלכלית, שונה הסעיף והפטור האמור הוגבל. נוסחו של סעיף 9(5) החדש הוא כדלקמן:

"(5) עוור ונכה 100%
(א) הכנסה מיגיעתם האישית של עיוור או של נכה שנקבעה לו נכות של 100%, או נכות של 90% לפחות מחמת שלקה באיברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באיברים השונים שבלעדיו היה נקבע אחוז נכות של 100% לפחות, כמפורט להלן:
(1) נקבעה נכות כאמור לתקופה של 365 ימים או יותר - הכנסה עד לסכום של 501,500 שקלים חדשים;
(2) נקבעה נכות כאמור לתקופה שבין 185 ימים לבין 364 ימים - הכנסה עד לסכום של 60,120 שקלים חדשים;

(ב) היתה ההכנסה מיגיעה אישית של עיוור או נכה כאמור נמוכה מ60,120- ש"ח או שלא היתה לו הכנסה כאמור, תהיה פטורה ממס גם הכנסתו שלא מיגיעה אישית, עד לסכום כולל של 60,120 ש"ח, ואולם אם היתה לו הכנסה מריבית המשולמת מכספים שהופקדו בפקדון, בתכנית חסכון או בקופת גמל, אשר מקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שקיבל היחיד בשל פגיעת גוף - עד לסכום כולל של 120,000 שקלים חדשים או סכום גבוה יותר שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת;

(ג) (1) לגבי עיוור או נכה, שנקבעה לו נכות כאמור בפסקת משנה (א)(1) לגבי חלק משנת המס, יחולו הוראות פסקת משנה זו על חלק מהכנסתו בשנת המס, שיחסו לכלל הכנסתו בשנת המס הוא כיחס שבין מספר הימים בשנת המס שלגביהם נקבעה הנכות לבין 365 (בפסקת משנה זו - יחס תקופת הנכות), ויקראו את הסכומים הנקובים בפסקאות משנה (א)(1) ו-(ב) כסכומים שיחסם לסכומים הנקובים כאמור הוא כיחס תקופת הנכות.
(2) לגבי עיוור או נכה, שנקבעה לו נכות כאמור בפסקת משנה (א)(2), יחולו הוראות פסקת משנה זו על חלק מהכנסתו בשנת המס שיחסו לכלל הכנסתו בשנת המס הוא כיחס תקופת הנכות, ואולם אם תקופת הנכות שנקבעה לו חלה בשתי שנות מס, סך הסכום הפטור בשתי שנות המס לא יעלה על הסכום הנקוב בפסקת משנה (א)(2)".

השינוי העיקרי בהוראת הפטור האמורה הוא, הגבלת הפטור לגבי נכים שנקבעה להם נכות זמנית בלבד . כך, סעיף 9(5)(א)(2) לפקודה קובע, שנישום שנקבעה לו נכות זמנית לתקופה העולה על 185 יום ופחות משנה, יהיה זכאי לפטור ממס על הכנסתו מיגיעה אישית עד לגובה 60,120 שקלים בלבד. זאת, לעומת נישום שנקבעה לו נכות לתקופה העולה על שנה, שיהיה זכאי לפטור על הכנסתו מיגיעה אישית עד לגובה 501,500 שקלים לפי סעיף 9(5)(א)(1) לפקודה. כלומר, גבול התקופה לגביה נקבעה הנכות האם היא עולה על שנה, או נמוכה יותר, הוא מכריע ביותר - לגבי קביעת סכום הפטור של 501,500, או 60,120 ש"ח.

יתר על כן, נישום שנקבעה לו נכות לתקופה קצרה מ185- ימים, לא יהיה זכאי כלל לפטור ממס על הכנסתו מיגיעה אישית. מטרת המחוקק היא, למנוע את הפטור האמור מנישומים שנקבעת להם נכות זמנית לתקופות קצרות בשל מחלות שונות מהן ניתן להחלים, כגון, התקפי לב וכיוצא באלה. תחילת ההוראה מיום 1.7.03.

נראה, שהמבחן הקבוע בסעיף אינו קשור לתקופת הנכות בפועל בשנת המס, אלא יש לבחון את תקופת הנכות שנקבעה לנישום. כך, נישום שנקבעה לו נכות קבועה של 100% בחודש דצמבר בשנת המס, יהיה זכאי לפטור המלא לפי סעיף 9(5)(א)(1) לפקודה. זאת, ניתן ללמוד מלשון הסעיף המדבר על "נכות שנקבעה" [ראה בפיסקה (א)(1)(2) ו-(ג)(1)(2)]. זאת, על אף שבשנת המס הוא היה נכה לתקופה קצרה מ185- יום. ייתכן, שהמבחן יהיה רטרואקטיבי. קרי, הנישום יקבל החזר מס רק כאשר תתברר תקופת הנכות שלו.

סעיף 9(5)(ב) לפקודה לא שונה במסגרת תוכנית החירום הכלכלית. כך, נוצר מצב בלתי אפשרי לפיו, נישום שנקבעה לו נכות לתקופה קצרה מ185- ימים ואין לו הכנסה מיגיעה אישית (או שהכנסתו מיגיעה אישית נמוכה מ60,120- שקלים), יהיה זכאי לפטור ממס על הכנסתו שאינה מיגיעה אישית עד לסכום של 60,120 שקלים, ואילו נכה זהה בעל הכנסה מיגיעה אישית יתחייב במס על הכנסה מיגיעה אישית.

מובן, שפרשנות דווקנית זו אינה אפשרית. לכן, נראה שכוונת הסעיף היא, לפטור ממס על הכנסה שאינה מיגיעה אישית אך ורק נישומים שנקבעה להם נכות לתקופה של 185 ימים ויותר. יודגש, שלגבי הפטור על הכנסה שאינה מיגיעה אישית, אין הבדל בין נכים לתקופה של 185-365 ימים לבין נכים לתקופה העולה על שנה.

סעיף 9(5)(ג) לפקודה קובע הוראות בדבר ייחוס הפטור לפי חלק השנה שבה היה הנישום נכה. סעיף 9(5)(ג)(1) לפקודה עוסק בנישום שנקבעה לו נכות לתקופה העולה על שנה. לגבי נישום כאמור נקבע, שהן סכום ההכנסה לגביה יחול הפטור והן סכום הפטור המירבי, יחושבו באופן יחסי לתקופת היות הנישום נכה בשנת המס. היחסיות האמורה תחול הן על הפטור מכוח סעיף 9(5)(א)(1) לפקודה והן על הסכום לפי סעיף 9(5)(ב) לפקודה.
דוגמא א: יחסיות כפולה בסעיף 9(5)(ג)(1) לגבי נכה שנקבעה לו נכות העולה על שנה

ביום 1.4.04 נקבעה לשמעון נכות לתקופה העולה על שנה. בשנת המס 2004 עמדה הכנסתו של שמעון מיגיעה אישית על סך 850,000 שקלים. תקרת הפטור השנתית היא 501,500 ש"ח לגבי הכנסה מיגיעה אישית.

קבע, לגבי איזה חלק מהכנסתו, יהיה שמעון פטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה.

פתרון

מאחר שלשמעון נקבעה נכות לתקופה העולה על שנה, יחולו עליו הוראות סעיפים 9(5)(א)(1) ו9-(5)(ג)(1) לפקודה. כאמור לעיל, יש לחשב הן את תקרת הפטור והן את סכום ההכנסה הפטורה באופן יחסי לתקופה שבה היה שמעון נכה בשנת המס. החישוב ייעשה כך:

הסכום עולה על תקרת הפטור הפטור 501,500 > 850,000

תקרת הפטור היחסית 376,125 = 501,500 X 9/12

אם כן, הסכום לגביו יהיה שמעון פטור ממס מכוח סעיף 9(5) לפקודה הוא 376,125 שקלים בלבד.

סעיף 9(5)(ג)(2) לפקודה עוסק בנישום שנקבעה לו נכות לתקופה של 185-365 יום. לגבי נישום כאמור נקבע, שרק סכום הכנסתו לגביה יחול הפטור יחושב באופן יחסי לפי תקופת נכותו בשנת המס. סכום תקרת הפטור הקבועה בסעיף 9(5)(א)(2) לפקודה, לא יחושב באופן יחסי. אולם, אם תקופת נכותו של נישום כאמור התפרסה על שתי שנות מס, סך כל הפטור שיקבל הנישום בשתי השנים לא יעלה על הסכום הקבוע בסעיף 9(5)(א)(2) לפקודה.

דוגמא ב: פטור לנכה שתקופת נכותו פחות משנה [סעיף 9(5)(א)(2)(ג)(2)]

ביום 1.11.03 נקבעה ליוסף נכות בשיעור 100% לתקופה של 10 חודשים. בשנת המס 2003 עמדה הכנסתו של יוסף מיגיעה אישית על סך 70,000 שקלים. בשנת המס 2004 עמדה הכנסתו של יוסף מיגיעה אישית על סך 80,000 שקלים. תקרת פטור לשנה 60,120 ש"ח.

קבע, לגבי איזה חלק מהכנסתו, בשנת 2003 ו2004-, יהיה יוסף פטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה.

פתרון

מאחר שליוסף נקבעה נכות לתקופה שבין 185 יום לשנה, יחולו עליו הוראות סעיפים 9(5)(א)(2) ו9-(5)(ג)(2) לפקודה. כאמור לעיל, יש לחשב רק את סכום ההכנסה הפטורה באופן יחסי לתקופה שבה היה יוסף נכה בשנת המס. סכום תקרת הפטור לא יקבע באופן יחסי, אולם, סך כל הפטור בשתי שנות המס לא יעלה על תקרת הפטור הקבועה בסעיף 9(5)(א)(2) לפקודה. החישוב ייעשה כך:

שנת 2003

הכנסה לגביה יחול הפטור 11,167 = 70,000 X 2/12
תקרת הפטור 60,120

אם כן, בשנת המס 2003 יהיה יוסף פטור ממס על הכנסה בסך 11,167 שקלים.

שנת 2004

הכנסה לגביה יחול הפטור 53,333 = 80,000 X 8/12
תקרת הפטור 48,453 = 11,167 - 60,120

אם כן, בשנת המס 2004 יהיה יוסף פטור ממס על הכנסה בסך 48,453 שקלים.

לאור לשונו הברורה של החוק יש לחשב את הפטור ממס אצל נכה שנקבעה לו נכות לתקופה שבין 185-364 יום באופן שהוצג לעיל. עם זאת, חשוב להדגיש, שלולא לשונו המפורשת של החוק נראה היה לחשב את הפטור האמור כפי שהוא מחושב לגבי נכה שנקבעה לו נכות לתקופה העולה על שנה. קרי, חישוב יחסי הן לגבי תקרת הפטור והן לגבי ההכנסה. שכן, העיקרון של ייחוס הטבת מס לתקופה שבה מגיעה אותה הטבה, הינו עיקרון העובר כחוט השני בין הוראות הפקודה השונות.

ייתכן, שהסיבה לאופן החישוב האמור קשורה בתכליתה של הוראת החוק. בעוד תכליתו העיקרית של הפטור הניתן לנכה לתקופה העולה על שנה הוא לעודדו לעבוד, נראה שהתכלית העיקרית של הפטור לנכה לתקופה של 185-364 יום הינה להיטיב עמו ולהעניק לו פטור ממס עד לתקרה של 60,120 ₪. לפיכך, קבע המחוקק את הדרך האופטימלית לנישום למצות את הפטור האמור.

לא ברור מהי משמעותו של סעיף 9(5)(ג) לפקודה. האם מדובר בסעיף מבהיר אשר מטרתו היא להסדיר בחוק את מה שהיה נהוג גם קודם, או שמא, מדובר בסעיף המעיד על קיומו של הסדר שלילי בטרם חקיקתו. קרי, האם עד לתיקון האמור, נישום שהיה נכה במשך חלק משנת המס היה זכאי רק לחלק יחסי מהפטור הקבוע בסעיף 9(5) לפקודה, או שמא, אותו נישום היה זכאי למלוא הפטור.

נראה, שמדובר בסעיף שבא אך ורק להבהיר, ולהסדיר בחוק, את המצב הקיים. שכן, אין זה מתקבל על הדעת, שנישום שהיה נכה יום אחד בלבד בשנת מס כלשהי, יהיה זכאי למלוא הפטור הקבוע בסעיף 9(5) לפקודה.